Капитальный, текущий ремонт зданий: документальное оформление, бухгалтерский учет и налогообложение. Капитальный, текущий ремонт зданий: документальное оформление, бухгалтерский учет и налогообложение. Осуществляя финансово-хозяйственную деятельность, бюджетные учреждения здравоохранения в целях поддержания нормальных технико-эксплуатационных характеристик своих зданий и сооружений, производят текущий и капитальный ремонт, а иногда реконструкцию и строительство новых объектов. В статье освещены некоторые вопросы, связанные с осуществлением данной деятельности, а также порядок бюджетного и налогового учета затрат на проведение вышеуказанных работ. Ремонт зданий и сооружений. Ремонт зданий и сооружений подразделяется на текущий и капитальный. Поскольку в целях бухгалтерского учета ни Инструкция N 25н*(1), ни нормативные акты по бюджетному учету не содержат определения данных понятий, необходимо обратиться к документам в области строительства. В соответствии с разд. 3 “Методики.
определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации“ (МДС 81-35.2004) (далее — МДС 81-35.2004), утвержденной Постановлением Госстроя РФ от 05.03.04 N 15/1, к капитальному ремонту зданий и сооружений относятся работы по восстановлению или замене отдельных частей зданий (сооружений) или целых конструкций, деталей и инженерно-технического оборудования в связи с их физическим износом и разрушением на более долговечные и экономичные, улучшающие их эксплуатационные показатели (п. 3.8 МДС 81-35.2004). К капитальному ремонту наружных инженерных коммуникаций и объектов благоустройства относятся работы по ремонту сетей водопровода, канализации, теплогазоснабжения и электроснабжения, озеленению дворовых территорий, ремонту дорожек, проездов и тротуаров и т.д. Предупредительный (текущий) ремонт заключается в систематически и своевременно проводимых работах по предупреждению износа конструкций, отделки, инженерного оборудования, а также по устранению мелких повреждений и неисправностей. В соответствии с вышеуказанными определениями текущий ремонт предусматривает проведение только незначительных работ по “подкраске“, подклейке обоев и других, следовательно, все основные работы должны проводиться в рамках капитального ремонта. Однако на практике бюджетному учреждению получить денежные средства на текущий ремонт гораздо проще, чем на капитальный, поэтому в ходе текущего ремонта нередко выполняются работы капитального характера. Перечень основных работ, проводимых при текущем и капитальном ремонте, приведен для объектов социально-культурной сферы в Ведомственных строительных нормах ВСН 58-88 (р) “Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения“, утвержденных Приказом Госкомархитектуры РФ при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312, а для объектов производственной сферы — в “Положении о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений“ (МДС 13-14.2000), утвержденном Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279. Обратите внимание: именно этими документами будут. пользоваться ревизоры в случае проведения проверки на предмет отнесения выполненных работ к текущему или капитальному ремонту. Согласно Приказу Минфина РФ от 08.12.2006 N 168н “Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации“ (далее — Приказ N 168) расходы по текущему и капитальному ремонту зданий и сооружений относят на одну подстатью 225 “Услуги по содержанию имущества“, следовательно, выполнение работ капитального характера в ходе текущего ремонта по результатам проверки, скорее всего, будет признано неэффективным, а не нецелевым использованием денежных средств. Согласно ст. 289 БК РФ, ст. 2 Приказа Минфина РФ от 26.04.2001 N 35н “Об утверждении Инструкции о порядке применения органами Федерального казначейства мер принуждения к нарушениям бюджетного законодательства РФ“ нецелевое использование бюджетных средств — использование средств федерального бюджета на цели, не соответствующие условиям получения указанных средств, определенным утвержденным федеральным бюджетом на соответствующий финансовый год, бюджетной росписью федерального бюджета, уведомлением о бюджетных ассигнованиях, сметой доходов и расходов либо иным правовым основанием их получения. Обоснование необходимости в проведении ремонтных работ. При осуществлении текущего и капитального ремонта бюджетное учреждение должно уделить особое внимание обоснованию их проведения. Потребность в текущем ремонте объектов и объем работ следует определять на основании результатов плановых технических осмотров, которые проводят два раза в год — весной и осенью. Согласно п. 3.5 ВСН 58-88 (р) весной проверяют готовность здания или объекта к эксплуатации в весенне-летний период, устанавливают объемы работ по подготовке к эксплуатации в осенне-зимний период и уточняются объемы ремонтных работ по зданиям и объектам, включенным в план текущего ремонта в годе проведения осмотра. Осенью — готовность здания или объекта к эксплуатации. в осенне-зимний период, а также уточняют объемы ремонтных работ по зданиям и объектам, включенным в план текущего ремонта следующего года. Для обоснования капитального ремонта бюджетными учреждениями должны составляться дефектные ведомости или дефектный акт, формы которых не утверждены, следовательно, их можно составить в произвольной форме. После того как учреждение определилось с недостатками, которые необходимо устранить, составляется смета на проведение ремонтных работ и заключается договор подряда (в случае если учреждение не может провести ремонт собственными силами). Смета составляется по форме, приведенной в Приложении N 2 к МДС 81-35.2004. В случае капитального ремонта кроме локальной сметы должен быть составлен сводный сметный расчет по форме, приведенной в указанном приложении. Обратите внимание: если в ходе капитального ремонта будут затрагиваться конструктивные и другие характеристики надежности и безопасности зданий и сооружений, то он должен проводиться на основании разрешения на строительство (п. 2 ст. 51 Градостроительного кодекса РФ). Строительство. В соответствии с разд. 3 МДС 81-35.2004 при новом строительстве возводятся комплексы объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения вновь создаваемых предприятий, зданий и сооружений, а также филиалов и отдельных производств, которые после ввода в эксплуатацию будут находиться на самостоятельном балансе. При реконструкции (переустройстве) зданий и сооружений, проводимой в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции, в основном без увеличения численности работающих при одновременном улучшении условий их труда и охраны окружающей среды, могут осуществляться: расширение отдельных зданий и сооружений основного, подсобного и обслуживающего назначения в случаях, когда новое высокопроизводительное и более совершенное по техническим показателям оборудование не может быть размещено в существующих зданиях; строительство новых и расширение существующих цехов и объектов подсобного и обслуживающего. — строительство на территории действующего предприятия новых зданий и сооружений того же назначения взамен ликвидируемых, дальнейшая эксплуатация которых по техническим и экономическим условиям признана нецелесообразной. После принятия решения о строительстве нового здания (сооружения) бюджетному учреждению прежде всего необходимо оформить документы на земельный участок, на котором будет осуществляться строительство, так как в соответствии со ст. 222 ГК РФ в случае создания здания (сооружения) на земельном участке, не отведенном для этих целей, построенное здание может быть признано самовольной постройкой, подлежащей сносу. Оформив права на земельный участок, учреждение обязано определить способ строительства. Их два: первый — учреждение может строить объект своими силами, без привлечения специализированной подрядной организации (хозяйственный способ); второй — заключить договор на строительство с подрядной организацией и оставить за собой функции заказчика-застройщика. (Перечень функций заказчиков-застройщиков приведен в Положении о формировании перечня строек и объектов для федеральных государственных нужд и их финансировании за счет средств федерального бюджета, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 11.10.2001 N 714). Напомним, что в соответствии с п. 6 ст. 18 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ “О лицензировании отдельных видов деятельности“ с 01.01.2007 прекращается лицензирование видов деятельности, связанных с проектированием, строительством зданий и сооружений и инженерными изысканиями для строительства зданий и сооружений, за исключением сооружений сезонного или вспомогательного назначения. В силу ст. 743 ГК РФ объем и содержание выполняемых работ устанавливаются в соответствии с технической документацией и сметой. Основным нормативным документом, подробно регламентирующим вопросы, связанные с технической документацией для строительных работ, является Инструкция о порядке разработки, согласования, экспертизы и утверждения градостроительной документации, утвержденная Приказом Госстроя РФ от 29.10.2002 N 150 (СНиП 11-04-2003). Проектно-сметная документация при строительстве хозяйственным способом оформляется в порядке, аналогичном порядку, применяемому при строительстве подрядным способом, и подготавливает ее специализированная проектная организация. Сметная документация составляется в установленном порядке независимо от метода осуществления строительства — подрядным или хозспособом. Цена строительных работ определяется на основании сметы (ст. 743 ГК РФ), которая представляет перечень работ с указанием их стоимости и единиц измерения объемов работ. После получения положительного заключения государственной экспертизы проектной документации сметная стоимость строительства или реконструкции подлежит утверждению руководителем учреждения, что будет являться основанием для начала финансирования. Обратите внимание: утверждение проектно-сметной документации до получения положительного заключения государственной экспертизы проектной документации одно из самых распространенных нарушений в бюджетных учреждениях и не соответствует п. 2 Постановления Правительства РФ от 27.12.2000 N 1008 “О порядке проведения государственной экспертизы и утверждения градостроительной, предпроектной и проектной документации“. Согласно п. 2 ст. 51 Градостроительного кодекса РФ строительство и реконструкция в РФ осуществляются на основании разрешения на строительство — документа, удостоверяющего право собственника, владельца, арендатора или пользователя объекта недвижимости совершить застройку земельного участка, строительство, реконструкцию здания, строения или сооружения. Обратите внимание: выдача разрешения на строительство не требуется в случаях, указанных в п. 17 ст. 51 Градостроительного кодекса РФ. Оплата выполненных строительно-монтажных или ремонтно-строительных работ, в соответствии с Постановлением Росстата от 11.11.1999 N 100 должна производиться только на основании унифицированных форм первичной учетной документации — КС-2 “Акт о приемке выполненных работ“ и КС-3 “Справка о стоимости выполненных работ и затрат“. Однако очень часто строительные организации использует свои собственные формы. В соответствии со ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ “О бухгалтерском учете“ (далее — Закон N 129-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться первичными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Строительная организация может дополнять унифицированные формы первичной учетной документации реквизитами, но удалять какие-либо реквизиты, предусмотренные формой, она не вправе. Необходимо отметить, что согласно письмам Федеральной службы государственной статистики России от 31.05.2006 N 01-02-9/381 “О порядке применения и заполнения унифицированных форм первичной учетной документации N КС-2, КС-3 и КС-11“, Минфина РФ от 11.02.2003 N 16-00-14/56, а также п. 1 ст. 8 Закона N 129-ФЗ не допускается заполнение унифицированных форм первичной учетной документации в условных единицах, а также графы 6 формы КС-2 в процентном выражении. В соответствии с п. 1 ст. 55 Градостроительного кодекса РФ ввод построенного здания или сооружения осуществляется на основании разрешения на ввод объекта в эксплуатацию: Разрешение на ввод объекта в эксплуатацию представляет собой документ, который удостоверяет выполнение строительства, реконструкции, капитального ремонта объекта капитального строительства в полном объеме в соответствии с разрешением на строительство, соответствие построенного, реконструированного, отремонтированного объекта капитального строительства градостроительному плану земельного участка и проектной документации. Как и в случае выдачи разрешения на строительство, разрешение на ввод объекта в эксплуатацию выдается застройщику на основании заявления тем же органом местного самоуправления. В соответствии со ст. 131 ГК РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи подлежат государственной регистрации. Обязанность подать заявление о государственной регистрации права хозяйственного ведения или оперативного управления на недвижимое имущество, находящееся в федеральной собственности, возлагается на учреждение, за которым. это имущество закреплено на основании акта соответствующего уполномоченного органа (Постановление Правительства РФ от 31.08.2000 N 648 “Вопросы государственной регистрации прав на недвижимое имущество, находящееся в федеральной собственности“). Бюджетный учет Расходы на ремонтные работы и строительство в бюджетном учете отражаются в полном объеме в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от их оплаты. Названные виды работ проводятся в строгом соответствии со сметой доходов и расходов, утвержденной в учреждении. Расходы по ремонтным работам, осуществленным за счет бюджетных средств, отражаются по дебету счета 1 401 01 200 “Расходы учреждения“. В случае осуществления работ за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, они отражаются на счете 2 106 04 000 “Изготовление материалов, готовой продукции (работ, услуг)“. Что касается строительства, то в соответствии с п. 72 Инструкции N 25н учет операций по строительству и реконструкции объектов основных средств ведется по дебету счета 106 01 310. “Увеличение капитальных вложений в основные средства“. После завершения строительства (реконструкции) в бюджетном учете на общую сумму произведенных расходов будет сделана следующая запись: Дебет счета 101 00 310 “Основные средства“ Кредит счета 106 01 410 “Уменьшение капитальных сложений вложений в основные средства“ Согласно Приказу N 168н по статье 310 “Увеличение стоимости основных средств“ ЭКР отражается оплата стоимости договоров подряда на строительство, реконструкцию, техническое перевооружение, расширение и модернизацию объектов, относящихся к основным средствам, независимо от стоимости и со сроком полезного использования более 12 месяцев в целях обеспечения собственных нужд, в том числе: — зданий, сооружений, жилых и нежилых помещений; — материалов для подрядчика; На данную статью относятся также расходы на: — новое строительство объектов, которые после ввода в эксплуатацию будут. находиться в оперативном управлении государственных и муниципальных учреждений; — оплату договоров подряда на выполнение проектных и изыскательских работ, необходимость в которых возникает в процессе осуществления строительно-монтажных работ на объектах. Рассмотрим отражение в бюджетном учете операций по проведению ремонтных и строительных работ, осуществляемых за счет разных источников финансирования. Пример 1. Поликлиника за счет средств, полученных от оказания платных услуг, провела хозспособом текущий ремонт кабинета для оказания платных стоматологических услуг. Для ремонта ею были приобретены строительные материалы на сумму 29 500 руб. (в том числе НДС — 4 500 руб.). Операции по приносящей доход деятельности не подлежит обложению НДС. В учете будут сделаны следующие проводки: В случае проведения работ по ремонту зданий и сооружений подрядным способом операции в бюджетном учете будут отражены следующим образом. Пример 2. Районной больницей заключен договор строительного подряда с ООО “Стройдом“ по капитальному ремонту помещений первого этажа больницы. Стоимость работ по договору составляет 1 062 000 руб. (в том числе НДС — 162 000 руб.). Договором предусмотрена предоплата в размере 30%. Финансирование работ осуществляется за счет средств бюджета. Бюджетные учреждения не приобретают здания и сооружения за счет средств, полученных от оказания приносящей доход деятельности. Как правило, они приобретены на бюджетные средства. Несмотря на это, учреждения достаточно часто проводят ремонтные работы за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности. Как в этом случае отразить произведенные расходы, показано в следующем примере. Пример 3. Областная больница частично за счет средств, полученных от оказания платных услуг, и частично за счет бюджетных средств осуществила реконструкцию помещения. Здание числится на балансе областной больницы и приобретено ею за счет бюджетных средств. Работы по реконструкции проводит подрядная организация. Их стоимость согласно условиям договора и смете равна 1 750 000 руб. За счет бюджетных средств подрядчику были уплачены 520 000 руб. За счет средств, полученных от оказания платных услуг, — 1 230 000 руб. Лицевые счета областной больницы обслуживаются в территориальном органе Федерального казначейства. В бюджетном учете данные операции можно отразить так: В случае если ремонтные работы, а также работы по строительству, реконструкции и перевооружению зданий и помещений осуществлялись за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, то актуален вопрос отражения данных расходов в налоговом учете. Учреждения вправе в целях налогообложения признавать расходы, используя кассовый метод или метод начисления. Следует помнить, что согласно ст. 273 НК РФ организации имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила 1 000 000 руб. за каждый квартал. В силу того, что у учреждений здравоохранения, как правило, сумма выручки за четыре квартала превышает 1 000 000 руб., они используют метод начисления. В этом случае расходы на ремонтные и строительные работы в налоговом учете отражаются в полном объеме в том отчетном периоде, в котором они проводились. Вследствие этого данные расходы уменьшают налогооблагаемую базу при расчете налога на прибыль отчетного периода (года). В соответствии с п. 2 ст. 321.1 НК РФ в составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу, не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств. Согласно п. 3 ст. 321.1 НК РФ если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения здравоохранения предусмотрено финансирование расходов по всем видам ремонта основных средств за счет двух источников (бюджетного и внебюджетного), то в целях налогообложения прибыли принятие таких расходов на уменьшение доходов от приносящей доход деятельности и средств целевого финансирования производится пропорционально объему средств, полученных от этой деятельности, в общей сумме доходов. При этом в общей сумме доходов для указанных целей не учитываются внереализационные доходы (в виде банковских процентов по средствам, находящимся на расчетном, депозитном счетах, от сдачи имущества в аренду, курсовые разницы и др.). Пример 4. Бюджетное учреждение здравоохранения в III квартале 2006 г. получило выручку от оказания платных медицинских услуг в размере 1 500 000 руб. Объем бюджетных ассигнований за этот период составил 4 000 000 руб. В III квартале 2006 г. были оплачены ремонтные работы, выполненные по договору подряда на оказание работ по текущему ремонту кабинетов, в сумме 300 000 руб. (в том числе за счет средств целевого финансирования — 50 000 руб.). (Все суммы даны без учета НДС). Доходы от коммерческой деятельности в общей сумме доходов составят: 1 500 000 руб. / (4 000 000 руб. + 1 500 000 руб.) х 100% = 27%. Рассчитаем, в каком размере расходы на проведение ремонтных работ могут уменьшать прибыль в целях налогообложения: 300 000 руб. х 27% / 100% = 81 000 руб. Следовательно, бюджетное учреждение здравоохранения в целях налогообложения прибыли может уменьшить налогооблагаемую базу на сумму 81 000 руб., а не на сумму фактически произведенных расходов — 250 000 руб. (300 000 — 50 000). Если финансирование на проведение ремонтных работ за счет бюджетных средств не предусмотрено, то данные расходы можно учитывать при определении налоговой базы по налогу на прибыль в полном объеме, в случае если эксплуатация указанных основных средств связана с приносящей доход деятельностью (п. 3 ст. 321.1 НК РФ). В соответствии с п. 5 ст. 270 НК РФ не учитываются в целях налогообложения прибыли затраты, связанные с приобретением или созданием основных средств, являющихся амортизируемым имуществом. Данные расходы уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль через систему амортизации либо единовременно при реализации данного имущества (пп. 3 п. 2 ст. 253 и ст. 268 НК РФ). Согласно п. 3 ст. 259 НК РФ в налоговом учете налогоплательщики самостоятельно определяют метод начисления амортизации (линейный или нелинейный). Как правило, в целях сближения налогового и бюджетного учета применяется линейный метод начисления амортизации. Напомним, что в соответствии с п. 1.1 ст. 259 НК РФ с 01.01.06 налогоплательщикам предоставлено право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ. Пример 5. Бюджетное учреждение здравоохранения 20.09.2006 ввело в эксплуатацию построенное (за счет средств от приносящей доход деятельности) сооружение стоимостью 900 000 руб., относящееся к 8-й амортизационной группе. Срок полезного использования для данного сооружения составляет 300 мес. В соответствии с утвержденной учетной политикой для целей налогообложения учреждение включает в состав расходов отчетного периода расходы на капитальные вложения в размере 10%. Рассчитаем размер расходов на капитальные вложения, включаемые в расходы отчетного периода: 900 000 руб. х 10% / 100% = 90 000 руб. Определим месячную норму амортизации линейным методом: 1 / 300 х 100% = 0,33%. Рассчитаем месячную сумму амортизации: (900 000 — 90 000) руб. х 0,33 / 100 = 2 673 руб.
